Omitir navegación
Todos los lugares > Fiscal > Blog > 2017 > junio
2017

Una vez finalizada la campaña de la declaración de la renta obtenida por personas físicas (Renta 2016), es el turno de las rentas obtenidas por las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, fundaciones,...) y aquellas entidades sin personalidad jurídica que se consideren sujetos pasivos.

 

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas

IS2016 (1).png

 

 

Obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades

 

Quedan obligados a presentar declaración, independientemente de que desarrollen o no actividad durante el período impositivo y de que obtengan o no rentas sujetas al Impuesto, todos los contribuyente del mismo; esto es, las entidades residentes en territorio español que tengan personalidad jurídica.

Importante: Una Entidad inactiva tiene obligación de presentar la declaración.

Además, aun no teniendo personalidad jurídica, son contribuyentes del IS aquellos a los que la Ley del Impuesto otorga tal condición: fondos de pensiones, fondos de inversión,...

 

¡Nuevos sujetos pasivos!  A partir del ejercicio 2016, las Sociedades Civiles (SC) con personalidad jurídica que tengan objeto mercantil son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La comunidad de bienes seguirá tributando en atribución de rentas.

Principales noticias publicadas por Iberley al respecto: Instrucciones AEAT, Consulta Vinculante (1) Consulta Vinculante (2), Análisis práctico

 

Dentro de los obligados a declarar se encuentran los contribuyentes a los que se les aplica el régimen de las entidades parcialmente exentas, esto es:

  • Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, entidades e instituciones sin ánimo de lucro.
  • Entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el punto anterior.
  • Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
  • Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
  • Los fondos de promoción de empleo
  • Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social
  • Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
  • Partidos políticos

 

El modelo 200 (modelo a utilizar con carácter general) de declaración del Impuesto sobre Sociedades, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Generalmente, el período impositivo coincide con el año natural, por lo que habrán de presentar el modelo 200 a partir del 01/07/2017 hasta el 25/07/2017.

Cada contribuyente tiene su propio plazo, en función de la fecha en que concluya su período impositivo

 

Además del modelo 200 existe:

  • Un modelo de declaración específico para el régimen de consolidación fiscal: modelo 220
  • Un modelo para la declaración del gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por SOCIMI'S: modelo 217

 

  Todas estas declaraciones deben presentarse por vía electrónica

 

 

No obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades

NO están obligados a declarar:

  • Las entidades totalmente exentas, esto es:
    • El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
    • Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
    • El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.
    • Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
    • El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
    • Determinados organismos públicos.
    • Determinadas Agencias Estatales.
    • El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas.

  • Las entidades parcialmente exentas del apdo. 3 del art. 9 de la LIS cumplan determinados requisitos:
    • Que sus ingresos totales no superen 75.000€ anuales.
    • Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000€ anuales.
    • Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

  • Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común en aquellos períodos impositivos en que no obtengan ingresos sometidos a este, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones y gastos que dan derecho a la reducción en la base imponible específica aplicable a estos contribuyentes.

 

 

 

Período impositivo y devengo

Período impositivo

El período impositivo ha de coincidir con el ejercicio económico de la actividad, no pudiendo exceder de 12 meses.  [ → Regla general ]

 

No obstante, aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el período impositivo concluirá, en todo caso, cuando: [ Regla especial ]

  • La entidad se extinga.
  • Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
  • Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
  • Se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto

 

 

Devengo

El impuesto se devengará el último día del período.

 

Devengo: momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación principal.

 

 

Tipos impositivos

 

TIPOS  2016

Art. 29 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre

Tipo general

25%

Entidades de nueva creación excepto que tributen a un tipo inferior, aplicarán esta escala el primer período con Base Imponible positiva y el siguiente.

15%

Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas

Resultado cooperativo  20%

Resultado extracoop 25%

Sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales

Resultado cooperativo  25%

Resultado extracoop. 30%

Entidades sin fines lucrativos que le sean de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre

10%

Sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (con condiciones)

1%

Fondos de inversión de carácter financiero del art. 29.4 LIS (con condiciones)

1%

Sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria (letra c, art. 29.4 Ley 27/2014, de 27 de noviembre)

1%

Sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva que, desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las condiciones previstas en la letra d) del art. 29 Ley 27/2014, de 27 de noviembre

1%

Fondo de regulación del mercado hipotecario

1%

Fondos de Activos Bancarios (durante el período de tiempo legalmente previsto)1%

Fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

0%

Entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos.

30%

Entidades de crédito

30%

Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley 19/1994, de 6 de julio)

4%

Entidades con cifra negocio inferior a 5 Millones € y plantilla media inferior a 25 empleados

25%

Empresas Reducida Dimensión, salvo que tributen a tipo diferente del general

25%

Mutuas de seguros generales y mutualidades de previsión social

25%

Sociedades garantía recíproca

25%

Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores

25%

Entidades sin fines lucrativos que no les sean de aplicación  Ley 49/2002

25%

Fondos de promoción de empleo

25%

Uniones y confederaciones de cooperativas

25%

Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

25%

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común

25%

 

Tipos de gravamen y cuota integra del Impuesto sobre Sociedades

 

 

Principales novedades normativas del Impuesto en 2016

 

  • Ley 20/2015, de 14 de julio: A partir de 1 de enero de 2016, las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado Miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, tendrán la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en relación con las operaciones que realicen en España

 

  • Ley 22/2015, de 20 de julio: Los inmovilizados intangibles pasan a ser activos de vida útil definida que deben amortizarse atendiendo a la misma y cuando ésta no pueda estimarse de forma fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, incluido el fondo de comercio.

 

 

 

 

  • Modelo 200: Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, desaparece la obligación de suministrar en el modelo 200 la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, así como la información sobre operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales.

La fiscalidad es, en general, compleja; por lo que es relativamente fácil cometer errores en la cumplimentación de declaraciones. Además, debemos tener presente que el ERROR es siempre responsabilidad del contribuyente; aunque se haya pedido cita en la AEAT para la confección de la declaración, o el borrador contenga datos incompletos.

 

El borrador no es vinculante.  Hacienda cuenta con un período de 4 años para revisar si te has equivocado en la declaración.

 

Si tras presentar la declaración de la Renta correspondiente al año 2016, se estima que la misma contiene errores u omisiones, es preciso determinar si éstos causan:

  • Caso 1. Un perjuicio al contribuyente.
  • Caso 2. Un perjuicio a la Hacienda Pública.

error.png

 

Caso 1: Errores en perjuicio del contribuyente

 

Cuando el error (u omisión) detectado causa un perjuicio al contribuyente, es posible solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, marcando la casilla 127 de “solicitud de rectificación”.

→ También es posible solicitar la rectificación mediante un escrito dirigido a la Dependencia o Sección de Gestión de la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondientes al domicilio habitual (Solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF).

 

Se puede presentar una rectificación de la autoliquidación, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo.

 

 

Errores / omisiones que dan lugar a una RECTIFICACIÓN:

 

  • Omisión de aplicación de alguna reducción.
  • Omisión de aplicación de alguna deducción.
  • Declaración indebidadamente alguna renta exenta.
  • Cómputo de importes con cuantía superior a la debida.

 

 

Novedad Renta WEB 2016 En la autoliquidación de 2016, que ha de realizarse a través de Renta WEB, existe un apartado específico para solicitar la rectificación de autoliquidaciones presentadas (casilla 127). → Esta autoliquidación hace las funciones de “solicitud de rectificación de autoliquidación”

 


¿Cómo rectifico?

 

Instrucciones:

  • Para acceder a la opción de “Modificación de una declaración ya presentada” es preciso acceder al apartado “Más trámites”:
  • En “Servicios Disponibles” habrá de marcarse la opción “Modificación de declaración”.
  • Se abrirá una ventana en la que se seleccionará la opción de “Modificar declaración presentada”.
  • Para realizar la rectificación de datos, habrá de pinchar en “Continuar con la declaración”
  • Se modificarán los datos pertinentes.
  • Una vez hayamos modificado los datos erróneos, en la sección “Apartados” habrá de seleccionarse “Declaración complementaria del ejercicio 2016. Solicitud de rectificación de autoliquidación en 2016”.
  • Marcar la casilla 127.
  • En la siguiente venta habrá de marcarse la primera casilla: "Si desea iniciar un procedimiento o rectificación de una autoliquidación de 2016, por resultar una cantidad a devolver superior a la solicitada o una cantidad a ingresar menor, marque la casilla".
  • Indicar cuenta (IBAN) y “Aceptar”.
  • Revisar el "Resumen de declaraciones" y si se está conforme, seleccionar "Presentar declaración".

 

Vídeo explicativo de la AEAT

Plazos

Siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o provisional por el mismo motivo, la rectificación de la autoliquidación puede solicitarse una vez presentada la correspondiente autoliqudiación.  Además, es necesario que no haya transcurrido el plazo de prescripción de 4 años.

 

 

Caso 2: Errores en perjuicio de la Hacienda Pública

 

Cuando el error (u omisión) detectado causa un perjuicio a la Hacienda Pública, es  preciso regularizar la situación a través de una declaración complementaria en Renta WEB.

 

  La declaración complementaria podrá originar un importe a ingresar o una cantidad a devolver inferior a la solicitada si ésta no ha sido devuelta por la AEAT.

 

 

Errores / omisiones que dan lugar a una declaración COMPLEMENTARIA:

 

  • Omisión de declarar alguna renta sujeta y no exenta
  • Declaración indebida de alguna deducción

 

Entre otros, deberá presentarse una declaración complementaria cuando con posterioridad a la presentación de la declaración COMPLEMENTARIA originaria, se produzcan, alguno de los supuestos siguientes:

  • Percepción de atrasos de rendimientos del trabajo.
  • Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia.
  • Disposición de derechos consolidados por mutualistas, partícipes o asegurados.
  • Disposición de bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de personas con discapacidad.
  • Cambios de residencia entre Comunidades Autónomas cuyo objeto principal consiste en lograr una menor tributación efectiva.
  • Pérdida de la exención de la indemnización percibida por despido o cese.

 

 

¿Cómo presento una declaración complementaria?

 

Instrucciones:

  • Para acceder a la opción de “Modificación de una declaración ya presentada” es preciso acceder al apartado “Más trámites”:
  • En “Servicios Disponibles” habrá de marcarse la opción “Modificación de declaración”
  • Modificar la declaración presentada, Introduciendo los datos “correctos” de la declaración presentada

  • Desde el botón "Apartados" habrá de seleccionar "Declaración complementaria del ejercicio 2016. Solicitud de rectificación de autoliquidación en 2016"
  • Marcar la casilla que corresponda de entre las siguientes: 120, 121, 122, 123, 124, 125 y 126; en función del motivo de la declaración complementaria.

  • Revisar el "Resumen de declaraciones" y si se está conforme, seleccionar "Presentar declaración"

 

El ingreso de las autoliquidaciones complementarias, no podrán nunca fraccionarse en dos plazos.

 

Vídeo explicativo de la AEAT

 

 

Plazos

 

Las declaraciones complementarias pueden presentarse dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad al mismo (siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria).

 

Cuando se presentan con posterioridad al plazo establecido para la presentación de la declaración de la Renta (sin requerimiento previo), tienen la consideración de extemporáneas. En estos casos, el contribuyente podrá verse obligado a abonar determinados recargos.

 

Recargos por declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo (sobre el importe de la declaración) (art. 27 LGT):

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5%, 10% o 15%, respectivamente.

 

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20% (+ intereses de demora).

 

 

RETRASO DEL INGRESORECARGO
Hasta 3 meses5%
De 3 meses + 1 día  a   6 meses10%
De 6 meses + 1 día  a  12 meses15%
Más de 12 meses20% + intereses demora

 

 

El recargo puede verse reducido en un 25% en los casos y con los requisitos del apdo. 5 del art. 27 LGT.

 

 

 

Cuando lo que tiene lugar es una denominada "paralea", esto es, Hacienda nos investiga y determina una propuesta de liquidación con los datos que obren en su poder, es preciso tener en cuenta que el contribuyente puede enfrentarse a determinadas sanciones (arts. 191 y siguientes).

 

Las sanciones pueden verse reducidas según lo determinado en el art. 188 LGT.

La denominada amnistía fiscal de 2012 fue introducida por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, a través de la DA 1ª por la que se establecía la “Declaración tributaria especial”.

 

Por medio de esta disposición se permitía que todas aquellas personas físicas o jurídicas que no habían declarado a la Hacienda Pública todos sus ingresos, pudieran regularizar su situación tributaria, a través de la presentación de una declaración, por la cual las rentas así declaradas tributaría al 10%, sin aplicación de recargos ni sanciones penales o administrativas.

 

El plazo para acogerse a esta “declaración especial” fue desde marzo a noviembre de 2012, declarando los ejercicios fiscales de 2008 a 2010.

 

AMNISTIA 2012.jpg

Tras la publicación del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, el 4 de junio de 2012 el BOE publicaba la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

 

En esta orden se establecía los bienes o derechos que podían ser objeto de declaración especial:

 

“cualquier bien o derecho cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. “

 

Y se declaraba el carácter secreto de los datos relativos a dicha declaración, por lo que no podría conocerse la identidad de las personas que se acogieran a esta amnistía.

 

¿Cuanto dinero se recaudó?

 

El Gobierno del Partido Popular preveía ingresar a las arcas públicas unos 2.500 millones de euros, pero la verdad es que la cifra quedó muy por debajo de lo esperado.

 

La Hacienda Pública ingresó unos 1.200 millones de euros, presentándose un total de 31.484 declaraciones, con un importe medio a pagar por contribuyente de 37.800 euros.

 

Las declaraciones especiales presentadas por personas físicas fueron del 98%, mientras que las declaraciones presentadas por entidades jurídicas tan solo fueron del 2%.

 

¿Cómo fueron las amnistías anteriores a la de Montoro de 2012?

 

La primera fue la aprobada por Ley, en 1985 (Ley 14/1985, de 29 de mayo; BOE 30/05/1985) por el Ministro Boyer, por la que se permitía la emisión de AFROS (activos financieros con retención en origen) a cambio de una retención del 45%, garantizándose una opacidad fiscal para los que se acogieran a ella.

 

La segunda fue la realizada por el Gobierno de Felipe González en 1991, con la nueva ley del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio; BOE 07/06/1991) a través de emisión de pagarés del Tesoro para ser colocados entre los defraudadores fiscales, a cambio de ocultar la identidad de éstos, pagándose una remuneración de un 5,5%, muy inferior a la rentabilidad que se daba en operaciones similares.

 

Todo esto ocurrió antes de la creación de al Agencia Tributaria en el año 1992.

 

¿Quiénes se acogieron a la amnistía fiscal de 2012?

 

Personajes públicos del ámbito político y empresarial que en la actualidad se encuentran investigados por la presunta comisión de diversos delitos fiscales, se acogieron a la declaración especial. Como ejemplos, podemos nombrar a: Rodrigo Rato, Francisco Granados, Luis Bárcenas, Diego Torres, Fernando Martín, José Ángel Fernández Villa, entre otros tantos.

 

¿Que es lo que dice el Tribunal Constitucional en la sentencia dada a conocer el 8 de junio de 2017 sobre la amnistía fiscal de 2012?

 

La sentencia dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional trae causa del recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el grupo parlamentario del PSOE en junio de 2012 contra la DA 1ª del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por presunta vulneración del los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución (CE).

 

El TC en Pleno, por unanimidad, estima este recurso y declara la inconstitucionalidad y nulidad de la amnistía fiscal de 2012, y lo hace dando cierto tirón de orejas al Gobierno del Partido Popular (PP) por recurrir muy a menudo a los Real Decretos Ley para legislar.

 

El TC considera que la amnistía fiscal de 2012, vulnera el artículo 86.1 de la CE, que prohíbe el uso del decreto-ley cuando las medidas afecten “de forma relevante o sustancial” a los deberes consagrados en el Título I de la Constitución, como es el caso del “deber constitucional de ‘todos’ de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” (art. 31.1 CE).

 

Viene así a legitimar como una opción válida la conducta de quienes, de forma insolidaria, incumplieron su deber de tributar de acuerdo con su capacidad económica, colocándolos finalmente en una situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente y en plazo su obligación de contribuir. El objetivo de conseguir una recaudación que se considera imprescindible no puede ser, por sí solo, causa suficiente que legitime la quiebra el objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario, en general, y las concretas medidas que lo integran, en particular.”

 

Cuando la Constitución autoriza el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público no lo hace de cualquier manera, sino “con arreglo a la ley” (art. 31.3 CE).

 

Con esta previsión, el texto constitucional está consagrando el principio de reserva de ley, de manera que cualquier prestación patrimonial de carácter público, de naturaleza tributaria o no, debe fijarse por la propia ley o con arreglo a lo dispuesto en la misma; reserva de ley que, como este Tribunal ha señalado en varias ocasiones, tiene como uno de sus fundamentos el de “garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes”, configurándose de este modo como “una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano”.

 

Incide en que:

 

“De la misma manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, cuando tienen naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva, pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I (art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual «crear tributos» (art. 134.7 CE) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular (art. 87.3 CE)”

 

De este modo, cuando el art. 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el Título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de “todos” de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE).

 

Para examinar si la medida prevista en la DA 1ª del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (amnistía fiscal) afecta al deber de todos de contribuir al sostenimiento del gasto público, el TC cita 3 importantes efectos de dicha medida:

 

1. Permitió la regularización de las rentas previamente ocultadas “a un tipo reducido” (10%);

 

2. Eximió a los contribuyentes que se acogieron a la regularización de “la imposición de intereses de demora, de recargos por ingresos extemporáneos y de sanciones, administrativas o penales, por el incumplimiento de los deberes formales y materiales derivados del nacimiento de la obligación tributaria”;

 

3. Convirtió las cantidades por las que se tributó en la regulación “en renta declarada a todos los efectos”.

 

El TC concluye, una vez analizados los tributos en los que ha incidido la DA 1ª del Real Decreto-ley 12/2012 (IRPF, IS, IRNR) la regularización en ella prevista se dirige a la totalidad de los contribuyentes afectados por los impuestos directos.

 

Además señala que, la disposición impugnada ha afectado sustancialmente a la determinación de la deuda tributaria pendiente de los tributos afectados, en todos sus eventuales componentes (cuota tributaria, intereses de demora, recargos y sanciones); permite la regularización a un tipo reducido, con exclusión de toda responsabilidad accesoria, tanto por el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria como por la comisión de las eventuales infracciones, administrativas o penales, en las que se hubiese podido incurrir hasta el momento de la regularización.

 

Con ello, el efecto que ha producido en quienes se han acogido a la regularización es, como hemos advertido anteriormente, la condonación parcial de la obligación tributaria principal y la condonación total de las eventuales consecuencias accesorias asociadas al incumplimiento existente hasta el momento de la regularización.

 

En su fundamentación, el TC cita la STC 189/2005, en que consideró que las modificaciones operadas por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, en el régimen tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF, habían afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE; se había alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, y expresa que en el caso actual no puede llegar a una conclusión distinta a la tomada en aquella ocasión:

 

“La previsión contenida en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 ha incidido directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas –aunque ocultadas a la Hacienda Pública– por un 19 gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales) .”

 

Debe concluirse, en suma, que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art. 86.1 CE. 

 

Por último el Constitucional responde a algunas de las alegaciones realizadas por el Abogado del Estado tendentes a justificar la legitimidad de la medida impugnada, de la siguiente manera:

 

“La adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE).

 

 

Viene así a legitimar como una opción válida la conducta de quienes, de forma insolidaria, incumplieron su deber de tributar de acuerdo con su capacidad económica, colocándolos finalmente en una situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente y en plazo su obligación de contribuir.

 

El objetivo de conseguir una recaudación que se considera imprescindible no puede ser, por sí solo, causa suficiente que legitime la quiebra 21 del objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario, en general, y las concretas medidas que lo integran, en particular.

 

¿Afecta esta sentencia a los contribuyentes que se acogieron a la amnistía fiscal?

 

La respuesta es NO. El Pleno del TC invocando el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la CE, afirma:

 

“En virtud del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la decisión del Tribunal no afectará a las regularizaciones tributarias firmes que se realizaron al amparo de la norma anulada.”

 

Sentencia Tribunal Constitucional inconstitucionalidad y nulidad amnistía fiscal 2012

La Dirección General de Tributos (DGT) aborda esta cuestión en una novedosa consulta emitida el pasado 24 de abril de 2017, con el n.º V0992-17.

 

Analiza la numerosas consecuencias fiscales de la devolución de las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (el denominado “céntimo sanitario”) una vez fallece el empresario que presentó la reclamación por dichas cantidades.

 

céntimo sanitario.jpg

 

La cuestión que se planteó a la DGT fue la siguiente:

 

El padre de la consultante ejerció durante varios años la actividad de transporte de mercancías por carretera cesando en la actividad en el año 2013 por jubilación.

En julio de 2014 solicitó la devolución de cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).

 

Dichas cantidades más los intereses han sido abonadas durante el año 2016, dos años después de su fallecimiento, acaecido en 2014, razón por la cual esas cantidades han sido recibidas por la consultante, su madre y su hermana, como únicas herederas.

 

Las herederas, conocedoras de la reclamación interpuesta, declararon el importe principal reclamado en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la muerte de su padre y marido.

 

La consultante planteó a la Dirección General de Tributos dos preguntas:

 

1. Si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de principal teniendo en cuenta que ya se declaró dicha cantidad al liquidar el Impuesto de Sucesiones.

 

2. Si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de intereses y por qué impuesto.

 

Pues bien, a la vista de estas cuestiones, la DGT llega a las siguientes CONCLUSIONES:

 

PRIMERA:

 

La solicitud de devolución de ingresos indebidos a la Hacienda Pública por las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos constituye un crédito frente a la Hacienda Pública y, como tal, un derecho con contenido económico susceptible, en caso de fallecimiento del solicitante, de ser integrado en la masa hereditaria o caudal relicto del causante y de conformar el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

 

SEGUNDA:

 

Si, con posterioridad al fallecimiento del causante que solicitó la devolución de ingresos indebidos a la Hacienda Pública, las herederas del causante perciben el importe solicitado, tal percepción no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues ya se devengó dicho impuesto en el momento del fallecimiento del causante por el derecho de crédito y las herederas ya debieron haberlo declarado como tal por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, junto con el resto de los bienes y derechos que integraron el caudal relicto.

 

TERCERA:

 

La percepción de los intereses percibidos por las herederas del causante correspondientes a la devolución de ingresos indebidos en la medida en que traen causa y se vinculan al hecho del fallecimiento del causante, constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que las herederas deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que le hubiera correspondido en su día a cada una de las herederas.

 

CUARTA:

 

Además de la tributación que corresponde a las herederas, las cantidades correspondientes a la devolución del IVMDH constituirán renta gravable del fallecido en el IRPF como rendimientos de actividades económicas, dado que las mismas se derivan del ejercicio de una actividad económica desarrollada por una persona física antes de su fallecimiento. Por su parte, desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del IRPF tienen los intereses de demora, los importes satisfechos a la consultante, su hermana y su madre por este concepto, en calidad de herederas del padre, procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que únicamente puede corresponder al padre.

 

Para entender el por qué de estas conclusiones, procedemos a analizar a fondo la consulta vinculante V0992-17.

 

En primer lugar, la DGT se centra en la tributación de la cuantía recibida en concepto de principal.

 

Haciendo mención expresa a los artículos 661 y 989 del Código Civil y artículo 3 de la LISD, los herederos del causante, sucedieron a aquel, en todos sus derechos y obligaciones, entre ellos en el crédito que él tenía contra la Hacienda Pública por las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

 

Este crédito constituía un derecho con contenido patrimonial y, como tal, fue incluido en el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que integraban el patrimonio del causante (caudal relicto o masa hereditaria), cuya adquisición, conforme al artículo 3.1.a) de la LISD, constituyó el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

 

Manifiesta la consultante que, en su día, las tres herederas incluyeron el importe del principal de la devolución solicitada a la Hacienda Pública.

 

Por lo tanto, a la primera cuestión planteada – si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de principal–, la DGT responde en sentido negativo.

 

No tienen que declarar nada, puesto que ya lo hicieron en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia de su padre y marido.

 

En segundo lugar, la DGT analiza la tributación de la cuantía recibida en concepto de intereses y por qué impuesto.

 

Respecto a si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de intereses, la DGT contesta en sentido positivo. La percepción de los intereses constituye una renta que, como tal, debe ser declarada.

 

La DGT, para fundar su respuesta, cita la consulta vinculante V0419-15, en la que se concluye que

 

«… en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberá presentar autoliquidación complementaria por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que le hubiera correspondido en su día por el importe total que se perciba, incluidos los intereses de demora totales, que forman parte de la expectativa del derecho de crédito que existía en su día y que ahora se va a materializar».

 

En el presente caso, dado que la cuantía recibida en concepto de principal ya fue declarada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su día, las autoliquidaciones complementarias que deberán presentar lo serán únicamente por los intereses de demora percibidos.

 

En tercer lugar, se razona sobre la tributación de las cuantías recibidas en el causante.

 

Una vez analizada la tributación de las cantidades percibidas en las herederas, la DGT expresa que, falta por analizar si, además, han de tributar en el causante, que es quien generó el derecho a su percepción.

 

El padre de la consultante ejerció durante varios años la actividad de transporte de mercancías por carretera tributando con arreglo al método de estimación objetiva hasta el año 2011, en que quedó excluido pasando a tributar con arreglo al método de estimación directa hasta 2013, año en el que cesó la actividad por jubilación.

 

En 2014 solicitó la devolución de las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH). Dichas cantidades más los correspondientes intereses han sido abonadas en 2016 a la consultante, su madre y su hermana como únicas herederas del padre, el cual falleció en agosto de 2014.

 

Se analiza ahora el tratamiento fiscal que tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la devolución del IVMDH y de los intereses de demora correspondientes a un contribuyente que en el momento de la devolución ya no ejerce ninguna actividad económica.

 

Bajo la consideración de los importes correspondientes al IVMDH como gastos incurridos por el contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, la devolución de dichos importes tendrá la consideración, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de rendimientos de actividades económicas, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de una actividad desarrollada por el contribuyente.

 

La DGT expresa que, el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas, como la consulta vinculante V1898-15, de 17 de junio de 2015.

 

En dicha consulta se manifestaba al respecto:

 

“2. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

 

En primer lugar, con carácter previo, es necesario reiterar respecto a la prescripción lo expresado con anterioridad en el apartado dedicado al IRPF.

El artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28), en adelante LIS, establece lo siguiente:

 

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

La DGT afirma que, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

 

En consecuencia, el contribuyente deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución. Además debe precisarse que dado que no ejerce una actividad económica no está obligado a cumplir ningún tipo de obligaciones formales, contables o registrales que se exige a los titulares de actividades económicas.

 

Respecto a la tributación de los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial.

 

En el supuesto planteado, la devolución del IVMDH y de los intereses de demora no se efectúa a la persona que la solicitó, sino a sus herederos al haber fallecido dicha persona.

Para determinar quién debe declarar tales cantidades en el IRPF, la DGT entiende que se debe acudir al artículo 11 de la LIRPF, en el cual se encuentra recogida la individualización de rentas disponiendo lo siguiente:

“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.

(…).

 

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

 

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.”.

En virtud de lo anteriormente dispuesto, las cantidades correspondientes a la devolución del IVMDH constituirán renta gravable del fallecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas, dado que las mismas se derivan del ejercicio de una actividad económica desarrollada por una persona física antes de su fallecimiento.

 

Por su parte, desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen los intereses de demora, los importes satisfechos a la consultante, su hermana y su madre por este concepto, en calidad de herederas del padre, procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5, únicamente puede corresponder al padre.

 

Por todo ello, la DGT finaliza expresando que, procederá imputar la devolución del IVMDH y los intereses de demora al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante, esto es, al periodo 2014.